ILa regularización como respuesta: del punitivismo al pragmatismo fiscal
La Ley 27.799 introduce un diseño de doble vía que permite al contribuyente salir de la órbita penal en dos momentos distintos: antes de que se formule la denuncia penal, y después de que la acción ya se haya iniciado. Cada momento tiene sus propias reglas, sus propios costos y sus propias condiciones.
La extinción de la acción penal por pago no es impunidad: es reconocimiento de que el objetivo del sistema tributario es la recaudación, no la punición. El contribuyente que paga obtiene el perdón de la deuda penal porque ha reparado el daño al erario que justificaba la persecución.
IICuadro sinóptico: los dos momentos de regularización
| Fase | Momento | Requisito de pago | Efecto | Condición |
|---|---|---|---|---|
| FASE 1 | Antes de la denuncia penal | Capital + intereses | ARCA no formula denuncia | Sin recargo adicional única vez |
| FASE 2 | Después de iniciada la acción penal | Capital + intereses + 50% sobre ambos | Extinción de la acción penal | 30 días hábiles desde la notificación única vez |
La distinción entre ambas fases no es solo cuantitativa —el sobrecargo del 50%— sino también cualitativa: en la Fase 1 el contribuyente actúa proactivamente antes de que el Estado lo persiga; en la Fase 2 ya existe una imputación formal y el beneficio implica, además, el reconocimiento implícito de la deuda.
IIILa Fase 1: regularización antes de la denuncia penal
¿Qué debe pagarse?
Para acceder al beneficio de la no denuncia penal, el contribuyente debe cancelar íntegramente la deuda de capital e intereses correspondiente a las obligaciones tributarias o previsionales involucradas. No se exige el pago de un sobrecargo adicional, lo que hace que este mecanismo sea sustancialmente más conveniente que la Fase 2.
¿En qué momento debe realizarse el pago?
La ley establece que la regularización debe producirse antes de que se formule la denuncia penal. Esto implica que el contribuyente tiene un período de tiempo —que puede ser variable según la etapa del procedimiento administrativo— para tomar conocimiento de su situación y actuar. Es relevante destacar que los inspectores de ARCA, al tomar conocimiento de una situación que podría configurar un delito, no están obligados a formular denuncia de manera inmediata: tienen un margen para evaluar si el contribuyente se encamina a regularizar.
El carácter de única vez: una restricción con lógica
El beneficio de la Fase 1 se otorga por única vez por contribuyente. Esta restricción responde a una lógica clara: si la extinción de la acción penal por regularización fuera irrestricta, podría convertirse en un incentivo perverso que alentara a incumplir sistemáticamente, sabiendo que siempre se puede regularizar sin consecuencias. El carácter de única vez preserva el valor disuasorio del sistema penal sin privar al contribuyente de una oportunidad genuina de corrección.
La contabilización de ese "uso único" es por contribuyente en términos de CUIT, lo que implica que una persona humana y la persona jurídica de la que es titular son sujetos distintos a estos efectos. Los profesionales deberán ser especialmente cuidadosos en el asesoramiento de estructuras empresariales complejas donde la misma conducta podría involucrar a múltiples contribuyentes.
IVLa Fase 2: extinción de la acción penal ya iniciada
El sobrecargo del 50%: su naturaleza jurídica
Una vez iniciada la acción penal —es decir, una vez que el Ministerio Público Fiscal ha tomado intervención formal en la causa— el contribuyente puede aún extinguir la acción mediante el pago del capital adeudado, los intereses correspondientes y un sobrecargo equivalente al 50% de la suma de ambos conceptos.
La naturaleza jurídica de este sobrecargo ha generado debate doctrinario: ¿es una sanción, una reparación adicional o simplemente el costo de acceder al beneficio extintivo? Considero que el sobrecargo funciona como una compensación por el costo que el proceso penal ya generó al Estado y como un elemento disuasorio que preserva el incentivo para regularizar en la Fase 1. No tiene naturaleza punitiva en sentido estricto, porque no implica la imposición de una pena sino la extinción de la acción a cambio de una prestación económica.
El plazo de 30 días hábiles
El pago debe realizarse dentro de los 30 días hábiles siguientes a la notificación fehaciente de la imputación. Este plazo es perentorio e improrrogable, lo que hace que el asesoramiento jurídico oportuno sea crítico. El contribuyente que recibe una notificación de imputación penal tributaria tiene aproximadamente un mes y medio calendario para evaluar su situación, calcular el monto a pagar y efectivizar el pago.
Es importante distinguir la "notificación de la imputación" de otros actos procesales previos. La imputación formal en los términos del artículo 72 del Código Procesal Penal es el momento que activa el cómputo del plazo. Las comunicaciones previas del organismo recaudador —requerimientos de información, vistas de ajuste, actas de inspección— no computan a estos efectos.
VLas causales de dispensa de denuncia: el nuevo artículo 19
Con independencia del mecanismo de regularización por pago, la Ley 27.799 reformula el artículo 19 del Régimen Penal Tributario para establecer un catálogo ampliado de situaciones en las que el organismo recaudador tiene vedado formular denuncia penal. Estas causales operan de manera objetiva y no requieren pago alguno por parte del contribuyente.
Las principales causales son las siguientes:
- Diferencias de criterio interpretativo: cuando el perjuicio fiscal resulte de discrepancias en la interpretación normativa o en aspectos técnico-contables, y no de maniobras fraudulentas. El contribuyente que aplicó un criterio razonado —aunque distinto al del fisco— no puede ser denunciado penalmente.
- Ajuste basado exclusivamente en presunciones legales: cuando las obligaciones ajustadas sean el resultado exclusivo de la aplicación de las presunciones de la Ley 11.683, sin otros elementos probatorios que acrediten la comisión de un ilícito.
- Exteriorización previa del criterio interpretativo: cuando el contribuyente haya comunicado formalmente a ARCA, antes o simultáneamente con la presentación de su declaración jurada, el criterio interpretativo utilizado para la liquidación, siempre que ese criterio no sea un ardid para distorsionar la base imponible.
- Presentación de declaraciones juradas originales o rectificativas antes del inicio de la fiscalización: el contribuyente que se adelanta a la inspección del fisco y declara correctamente —aunque lo haga tardíamente— no puede ser objeto de denuncia penal por esos períodos.
- Prescripción de las facultades del organismo recaudador: la acción penal tributaria no proseguirá cuando las facultades del fisco para determinar y exigir el pago del tributo se encuentren prescriptas. Este es uno de los cambios más relevantes, ya que pone fin a la posibilidad de mantener la amenaza penal sobre períodos fiscalmente prescriptos.
VILa articulación con el principio de inocencia fiscal
El conjunto de mecanismos analizados en este artículo —la regularización voluntaria con efecto extintivo, las causales de dispensa de denuncia y la vinculación entre prescripción administrativa y acción penal— son la expresión más concreta del principio de inocencia fiscal en el plano penal. Traducen ese principio en instrumentos jurídicos operativos que el contribuyente y su asesor pueden invocar.
La coherencia del sistema es destacable: un contribuyente que actuó de buena fe y con un criterio interpretativo razonable no puede ser denunciado (causal del artículo 19). Uno que incurrió en un incumplimiento genuino puede regularizarlo sin consecuencias penales antes de la denuncia (Fase 1) o con un costo adicional después (Fase 2). Solo quien no regulariza y no puede invocar ninguna causal de dispensa enfrenta la vía penal ordinaria.
En el próximo artículo de la serie abordaremos la reforma al régimen de prescripción, que es el eslabón que conecta el procedimiento administrativo con el penal y que la Ley 27.799 rediseña de manera significativa.